三分法における売上原価の計算

売上原価を計算する必要性

企業が商品売買取引から得られる利益の額は、「会計期間中に売り上げた商品の販売価額と、会計期間中に売り上げた商品の取得原価の差額」として計算されます。会計期間中に売り上げた商品の販売価額は売上勘定に記録されていますが、その商品の取得原価に関する記録はどこにも行われていません。仕入勘定には、会計期間中に仕入れた商品の取得原価が記録されていますが、当期中に売り上げた商品のなかに当期中に仕入れていないもの（前期以前に仕入れたもの）があったり、当期中に仕入れた商品のなかに当期中に販売されないもの（翌期以降に販売されるもの）があったりするので、仕入勘定に記録された金額をそのまま「会計期間中に売り上げた商品の取得原価」として使うことはできないのです。

そこで、決算にあたっては、商品売買取引から得られた利益の額を正しく計算するために、「会計期間中に売り上げた商品の取得原価」、すなわち、売上原価を計算するための特別な処理が行われます。この特別な処理には、次の2つの方法があります。

1. 売上原価勘定を使用する方法
2. 仕入勘定の金額を修正する方法

売上原価勘定を使用する方法

ひとつめの方法は、売上原価を計算するための特別の勘定（売上原価勘定）を設ける方法です。この方法では、決算にあたって、次の3つの仕訳を行います。

1. 期首商品棚卸高を繰越商品勘定から売上原価勘定に振り替える。
2. 当期商品仕入高（純額）を仕入勘定から売上原価勘定に振り替える。
3. 期末商品棚卸高を売上原価勘定から繰越商品勘定に振り替える。

各勘定の記録の流れを勘定連絡図の形にまとめると、次のようになります。

会計期間中に売り上げた商品の取得原価（売上原価）は、売上原価勘定の残高金額として計算されます。上の勘定連絡図についていえば、会計期間中の売上原価の額は、借方の合計金額27,000円（期首棚卸高2,000円＋当期仕入高25,000円）から貸方の合計金額（期末棚卸高3,000円）を差し引いた24,000円となります。

期首商品棚卸高の振り替え（繰越商品→売上原価）

前期から繰り越されてきた商品の額（期首商品棚卸高）は繰越商品勘定の借方に記録されています（→期末商品棚卸高の振り替え）。このため、売上原価勘定への振り替えは、繰越商品勘定の貸方から、売上原価勘定の借方へと行います。

当期商品仕入高の振り替え（仕入→売上原価）

会計期間中に仕入れた商品の取得原価（当期商品仕入高）は仕入勘定の借方に記録されています（→三分法による期中の取引の記録）。このため、売上原価勘定への振り替えも、仕入勘定の貸方から、売上原価勘定の借方へと行います。

期末商品棚卸高の振り替え（売上原価→繰越商品）

ここまでの振替仕訳で、期首商品棚卸高と当期商品仕入高が売上原価勘定の借方に集められています。ここから、まだ販売されていない商品の額（次期に繰り越す商品の額。期末商品棚卸高）を取り除けば、当期中に販売された商品の額を求めることができます（まだ販売されていない商品以外の商品＝販売済みの商品）。

取り除く期末商品棚卸高は、売上原価勘定の貸方から、繰越商品勘定の借方に振り替えます。繰越商品勘定は、会計期間をまたがって（前期から当期に、当期から翌期に）保有される商品の取得原価を記録する専用の勘定です。三分法では、会計期間中の商品の動きは記録されませんが（→三分法による期中の取引の記録）、その代わりに、この会計期間をまたがって保有される商品の額だけは記録されます。

仕入勘定の金額を修正する方法

もうひとつの方法は、仕入れ勘定に行われている記録を修正することで売上原価を計算する方法です。この方法では、次の2つの仕訳が必要になります。

1. 期首商品棚卸高を繰越商品勘定から仕入勘定に振り替える。
2. 期末商品棚卸高を仕入勘定から繰越商品勘定に振り替える。

会計期間中に売り上げた商品の原価（売上原価）の合計額は、仕入勘定の残高金額として計算されます。上の勘定連絡図についていえば、会計期間中の売上原価の額は、借方の合計金額27,000円（期首商品棚卸高2,000円＋当期商品仕入高25,000円）から貸方の合計金額（期末商品棚卸高3,000円）を差し引いた24,000円となります。

期首商品棚卸高の振り替え（繰越商品→売上原価）

前期から繰り越されてきた商品の額（期首商品棚卸高）は繰越商品勘定の借方に記録されています（→期末商品棚卸高の振り替え）。このため、仕入勘定への振り替えは、繰越商品勘定の貸方から、仕入勘定の借方へと行います。

仕入勘定には、会計期間中に仕入れた商品の取得原価（当期商品仕入高）がすでに記録されていますから、ここに期首商品棚卸高を振り替えることで、期首商品棚卸高と当期商品仕入高が1つの場所に集まります。

期末商品棚卸高の振り替え（売上原価→繰越商品）

ここまでの振替仕訳で、期首商品棚卸高と当期商品仕入高が仕入勘定の借方に集められています。ここから、まだ販売されていない商品の額（次期に繰り越す商品の額。期末商品棚卸高）を取り除けば、当期中に販売された商品の額を求めることができます（まだ販売されていない商品以外の商品＝販売済みの商品）。

取り除く期末商品棚卸高は、仕入勘定の貸方から、繰越商品勘定の借方に振り替えます。繰越商品勘定は、会計期間をまたがって（前期から当期に、当期から翌期に）保有される商品の取得原価を記録する専用の勘定です。三分法では、会計期間中の商品の動きは記録されませんが（→三分法による期中の取引の記録）、その代わりに、この会計期間をまたがって保有される商品の額だけは記録されます。