三分法による売上原価の計算

三分法

三分法とは

三分法とは、商品売買取引を記録する方法のうち分割法とよばれるもののひとつで、仕入勘定、売上勘定および繰越商品勘定の3つの勘定をしようとして記録を行っていく方法です。三分法では、会計期間中に売上原価の計算は行われず、決算において会計期間中の総額がまとめて計算されることになります。会計期間中に商品の払出単価の計算を行う必要がないため（参考：売上原価対立法による売上原価の計算）、会計期間中の記帳の手間を軽減することができます。

商品を仕入れたときの処理

商品を仕入れたときは、その商品の取得原価（商品自体の価額に引取運賃その他の付随費用を加えた金額）を費用の勘定である仕入勘定の借方に記録します。商品は、これから企業が収益を稼ぎ出すのに利用できるものであるため、理論的には、費用ではなく資産として記録する方が適当です。しかし、三分法では、商品を仕入れたときに、ただちに販売されたもの（企業には存在しなくなったもの）と考えて、費用の勘定を使って記録します。このようにすることで、(1)商品を仕入れたとき、(2)商品を販売したときの2回にわたって記録を行う必要がなくなります。仕入れから販売までの期間が短い商品を取り扱う企業では、三分法を採用することで記帳の手間が大幅に軽減されることでしょう。

商品20,000円を仕入れ、代金は引取運賃400円とあわせて現金で支払った。

商品を売り上げたときの処理

商品を売り上げたときは、商品の売り上げによって得られる金額を収益の勘定である売上原価勘定の貸方に記録します。三分法では、商品を仕入れたときに、ただちにその商品が販売されたものと考えて費用の勘定に記録をしてしまっているので、商品を売り上げたときに、その商品の売上原価に関する記録を行うことはありません。

商品（取得原価5,100円）を9,000円で売り上げ、代金は現金で受け取った。

売上原価の計算

三分法では、商品を仕入れたときに、ただちにその商品が販売されたものと考えて費用の勘定に記録をしてしまっていますが、実際にはそのようなことはありません。財務諸表を作成するにあたって、このような実際には販売されていない商品が、損益計算書上、売上原価として計上されていたり、実際には保有している商品が貸借対照表に計上されていなかったりということがあると、企業外部の人々は、企業の営業活動の成果について正しく理解することができません。そこで、決算にあたっては、財務諸表上、適切な金額を売上原価または商品として計上するため、まだ販売されていない商品（仕入と同時に販売されたものとする仮定が誤っていた部分）について記録の修正を行う必要があります。この記録の修正の方法には、次の2つのものがあります。

1. 仕入勘定の金額を修正する方法
2. 別途、売上原価勘定を設ける方法

仕入勘定の金額を修正する方法

仕入勘定には、会計期間中に仕入れた商品の取得原価が記録されていますが、この金額を売上原価に直すためには、次の2つの修正が必要になります。

期首商品棚卸高の追加

当期中に販売された商品のなかには、前期以前に仕入れた商品（期首商品棚卸高）もあります。この前期以前に仕入れた商品の取得原価は、当期の仕入勘定には記録されていないので、この金額を追加する必要があります。

期末商品棚卸高の除去

当期中に仕入れた商品のなかには、当期末までに販売されていない商品（期末商品棚卸高）もあります。このまだ販売されていない商品の取得原価は、当期の売上原価ではないので取り除く必要があります。なお、期末商品棚卸高について、帳簿棚卸数量と実地棚卸数量の両方を把握している場合は、帳簿棚卸数量を使用します（参考：棚卸減耗損）。また、商品1個（1単位）あたりの帳簿価額よりも正味売却価額の方が低い場合も、正味売却価額は使用せず、商品1個（1単位）当たりの帳簿価額を使用します。

仕入勘定は費用の勘定なので、期首商品棚卸高を追加するときは借方に、期末商品棚卸高を取り除くときは貸方にその金額を記録します。

このとき、仕入勘定の相手勘定は繰越商品勘定とします。繰越商品勘定は、各期に仕入れた商品のうち、期末までに販売されず、翌期に繰り越される商品の取得原価が記録される勘定です。なお、繰越商品勘定は、その名の通り、会計期間をまたがって繰り越される商品の取得原価を記録しておくための勘定なので、会計期間中に行われた取引を記録するために使用されることは基本的にありません。

決算にあたり、期首商品棚卸高9,200円を繰越商品勘定から仕入勘定に振り替える。

決算にあたり、期末商品棚卸高15,300円を仕入勘定から繰越商品勘定に振り替える。

これらの仕訳を行った結果、仕入勘定の残高金額（借方に記録された金額から貸方に記録された金額を差し引いた残額）の意味は、会計期間中の商品仕入高から売上原価に変わります。下の仕入勘定を使っていえば、会計期間中の商品仕入高は20,400円でしたが、期首商品棚卸高、期末商品棚卸高に係る修正を行った後の売上原価は14,300円（＝20,400＋9,200－15,300）となっています。

一方、繰越商品勘定の記録は次のようになります。繰越商品勘定には、期首に前期から繰り越されてきた商品（期首商品棚卸高）9,200円が記録されていますが、この金額は、全額仕入勘定に振り替えられます。その代わりに、仕入勘定から翌期に繰り越す商品（期末商品棚卸高）が振り替えられてくるので、結果的に、繰越商品勘定に記録されている金額が入れ替わる形になります。

別途、売上原価勘定を設ける方法

仕入勘定の金額を修正する方法では、一連の修正を行った結果、勘定科目は「仕入」のまま、その残高金額が「売上原価」に変わります。このような勘定科目と中身の金額のズレを嫌って、売上原価の計算は、仕入勘定とは別に売上原価勘定を用いて計算するという考え方もあります。コンピュータ会計（電子会計）の世界では、こちらの考え方がとられることが多いように思います。

この方法では、仕入勘定に記録されている残高金額（会計期間中の商品仕入高）をすべて売上原価勘定に振り替えてしまい、期首商品棚卸高、期末商品棚卸高の計算も（仕入勘定ではなく）売上原価勘定で行ってしまいます。はじめに仕入勘定の金額を売上原価勘定に振り替えてしまうところ以外は、仕入勘定の金額を修正する方法と大きな違いはありません。

決算にあたり、当期商品仕入高20,400円を仕入勘定から売上原価勘定に振り替える。

決算にあたり、期首商品棚卸高9,200円を繰越商品勘定から売上原価勘定に振り替える。

決算にあたり、期末商品棚卸高15,300円を売上原価勘定から繰越商品勘定に振り替える。

これらの仕訳を行った結果、当期の売上原価は、売上原価勘定という新たに設けた勘定の残高金額（借方に記録された金額から貸方に記録された金額を差し引いた残額）として計算されます。この方法で計算した場合も、売上原価の額は、仕入勘定の金額を修正した場合と同じ14,300円（＝20,400＋9,200－15,300）となります。

なお、仕入勘定に記録された金額は売上原価勘定にすべて振り替えられてしまうため、仕入勘定の残高金額はゼロとなります。また、この方法で売上原価を計算した場合も、繰越商品勘定の残高金額は、期首商品棚卸高（前期から当期に繰り越す商品の額）から期末商品棚卸高（当期から翌期に繰り越す商品の額）に切り替わります。

商品の払出単価は期末に計算すればよい

三分法では、商品の売上原価および期末棚卸高を決算のタイミングで計算します。このため、売上原価対立法で仕訳を行っていた場合のように、会計期間中、常に、商品の払出単価を計算していなければならないということはありません（参考：売上原価対立法による売上原価の計算）。ただし、これは、三分法を採用している場合は商品の払出単価を一切計算する必要がないという意味ではなく、決算のタイミングでは行う必要があります。三分法の場合は、総平均法、売価還元法、最終仕入原価法のような払出単価をまとめて計算してしまう方法（会計期間中、常に商品の払出単価を把握することができない方法）によることも可能になります。